В процессе проверки аудитор должен получить свидетельства и доказательства того, что отчетность клиента составлена в соответствии с действующим законодательством РФ и отражает фактическое финансовое положение предприятия. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, аудиторские доказательства - ϶ᴛᴏ информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К АД относятся:
Первичные документы,
Бух. записи,
Регистры синтетического и аналитического учета͵
Все виды договоров,
Бух. отчетность,
Любые письменные запросы и разъяснения и т.д.
АД получают в результате выполнения различных аудиторских процедур, к которым относятся следующие:
1) тесты средств контроля – проводятся аудитором с целью проверки надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля и БУ
2) процедуры проверки по существу – проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в отчетности клиента. Данные процедуры проверки проводятся в следующих формах:
Детальные тесты – позволяют оценить правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
Аналитические процедуры – представляют из себяанализ и оценку полученной аудитором информации, на базе которых делаются выводы в аудиторском заключении.
При получении АД аудитор должен оценить их достаточность и надлежащий характер.
Размещено на реф.рф
Достаточность
представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер
является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей достоверность отчетности. Т.е аудитор должен собрать достаточное количество АД надлежащего качества
, на основании которых будут сделаны выводы в аудиторском заключении.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы могут основываться на процедурах, проведенных выборочным способом.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
Величина аудиторского риска;
Существенность проверяемой статьи отчетности (больше 1%);
Опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
Результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок#;
Источник и достоверность информации.
Оценка достаточности и надлежащего характера АД осуществляется с целью подтверждения предпосылок достоверности отчетности . Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
1) существование – ᴛ.ᴇ. наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;
2) права и обязанности – ᴛ.ᴇ. принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;
3) возникновение - ϶ᴛᴏ подтверждение того, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственные операции или события, имели место в течение соответствующего периода;
4) полнота - ϶ᴛᴏ отсутствие не отраженныхв бухучёте активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
5) стоимостная оценка - ϶ᴛᴏ отражение в отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
6) точное измерение - ϶ᴛᴏ точность отражения суммы хозяйственной операции с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
7) представление и раскрытие – означает объяснение, классификацию и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в отчетности.
При получении АД аудитор применяет различные методические приемы проверки документов и регистров БУ. К основным из них относятся: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет.
Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности исходя из их характера и источника: созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (к примеру, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос должна быть в письменной и устной форме. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (к примеру, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях.
4. Существенность в аудите (ПСАД №4).
Существенность является важным критерием бухгалтерского учета и аудита. Этот показатель используется для оценки значимости вопросов, раскрываемых в финансовой отчетности. Существенность характеризуется величиной пропуска, неточности или неправильной трактовки фактов хозяйственной жизни компании, значимой для пользователей финансовой отчетности.
В соответствии с ПСАД №4, информация считается значительной, в случае если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения заинтересованных в данной информации пользователей.
Аудиторское суждение о существенности для финансовой отчетности не измеряется в денежных единицах. Тем не менее, на практике при планировании аудита аудитор должен решить, какая сумма будет значительной для проверяемой финансовой отчетности.
Существенность является высоко субъективным фактором, и аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки того, что является существенным. При этом учитывается, что существенность имеет две стороны:
· количественную
· качественную
Количественная составляющая существенности выражается через предельное / пороговое значение (количество) ошибки бух. отчетности, начиная с которого пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее базе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Т.е. уровень существенности с количественной стороны выражается конкретной суммой / значением допустимой ошибки.
Но не всегда нарушение можно оценить в денежном выражении. Качественная сторона существенности учитывает характер (качество) искажений. Примерами качественных искажений являются:
· недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь отчетности будет введен в заблуждение таким описанием
· отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативно-правовых требований, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности
Информацию о таких нарушениях обязательно следует указывать в аудиторском отчете с тем, чтобы руководство аудируемого лица стремилось в кратчайшие сроки их устранить.
Существенность должна рассматриваться в два этапа:
1) При планировании аудиторских процедур аудитор устанавливает предварительный уровень существенности.
2) На завершающей стадии аудита - при формировании аудиторского мнения - проводится уточнение уровня существенности.
Формирование предварительного суждения о существенности
Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением в профессии аудитора, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка расчёта размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет значительной для финансовой отчетности клиента.
В общем случае для этого используются 2 принципа:
Принцип относительности
Принцип базового показателя
Относительные, а не абсолютные принципы. Абсолютная сумма, к примеру, 500 000 рублей, для всех компаний не применима. По этой причине принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.
Базовый показатель. Аудитору крайне важно определить некий базовый показатель, который явится основой существенности. Существенность не может определяться одновременно несколькими базовыми показателями и даже в том случае, в случае если эти показатели в полной мере отражают деятельность компании. Критерий существенности должен быть один. Это требование содержится в МСА 320 "Существенность в аудите".
В материалах международной программы ТACIS, посвященных реформе российского аудита (ᴦ. Москва, 2002 ᴦ.), приведена методика, согласно которой, уровень существенности определяется как среднеарифметическое значение из нескольких базовых показателей. И на первый взгляд, может показаться, что эта методика противоречит сказанному. Тем не менее, методика приемлема, поскольку уровень существенности, как критерий, устанавливается один. В настоящей методике предлагается подход к расчету уровня существенности, основанный на одном базовом показателе. Принципы, лежащие в базе этого подхода, излагаются чуть ниже.
Рекомендации по выбору базового показателя. Выбор конкретного показателя существенности зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы.
Показателями существенности на стадии планировании аудита чаще являются:
· прибыль до н/о
· объём выручки от реализации прод (тов, раб, усл)
· сумма активов баланса
· величина собственного капитала
· сумма расходов организации
· реже - прибыль от основной деятельности, оборотные средства или акционерный капитал.
Выбор крупных значений показателей финансовой отчетности, к примеру, валюты баланса или совокупного дохода (выручки от продаж) в качестве сумм, существенных для финансовой отчетности в целях планирования, более предпочтителен, нежели выбор прибыли до налогообложения. Прибыль, рассчитываемая для целей налогообложения, - чересчур неустойчивый показатель для того, чтобы быть полезным в качестве основы для существенности. В случае если аудиторы применят для расчета уровня существенности более стабильные суммы, типа выручки от продаж или валюты баланса, то это будет означать, что объём аудита больше определен размером компании, чем результатами деятельности за определенный период.
Такие показатели, как валюта баланса, общая стоимость имущества, выручка от продаж, более традиционны для действующих компаний. Для вновь созданных же компаний более предпочтительным показателем может явиться размер собственного капитала.
Выбранная основа должна обладать относительной стабильностью и предсказуемостью и характеризовать масштаб деятельности компании. При развивающемся бизнесе компании валюта баланса и выручка обычно представляют из себястабильные показатели.
Выбор процентной доли. Как правило, уровень существенности рассчитывается путем умножения процентной доли на значение выбранного показателя. Стандарты аудита не устанавливают прямых требований к размеру процентной доли для расчета существенности. По этой причине на практике многие аудиторы в качестве основы берут 2-10% от выбранного показателя. Конкретный процент в большей степени зависит от масштаба компании.
Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Чаще всего они составляют:
· 5% от прибыли до н/о
· 2% от выручки
· 2% от суммы активов
· 10% от СК
· 2% от суммы расходов
Аудиторские доказательства (ПСАД №5). - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Аудиторские доказательства (ПСАД №5)." 2017, 2018.
(Несмотря на отмену 5 стандарта виды аудиторских доказательств, факторы и их влияние на суждение аудитора о степени достаточности аудиторских доказательств-то, что представлено в распечатках- остались актуальны.)
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которой основывается мнение аудитора. К источникам аудиторских доказательств относятся первичные документы и регистры бух учета, являющиеся основой составления фин отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и инф-я, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бух учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в фин (бух) отчетности.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.
Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).
Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
Достаточность является количественной мерой доказательства. Надлежащий характер – это мера качества доказательств, т.е. их значимости и надежности.
Влияние факторов на суждение аудитора о степени достаточности ауд.доказательств:
Чем выше аудиторский риск, тем больше объем ауд.док-тв для формирования мнения аудитора и наоборот
Чем выше риск системы вк, тем больше объем аудит.док-тв для формир. мнения аудитора и наоборот
Чем выше уровень существенности, тем больше объем аудит.док-тв для формирования мнения аудитора и наоборот
Чем больше практический опыт, тем меньше объем ауд.док-тв для формир. мнения и наоборот
Выявленные факты недобросовестных действий или ошибок увеличивают объем аудит.док-тв для формирования мнения аудитора и наоборот
Чем надежнее источник информации, тем выше достоверность, и тем меньше объем ауд.док-тв для формир. мнения аудитора и наоборот.
Достаточность и надлежащий характер-взаимосвязаны, поэтому нельзя компенсировать плохое качество информации большим количеством доказательств.
При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:
Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.
Предпосылки подготовки финн.отчетности – утверждения, сделанные руководством ауд.лица в явной или неявной форме, отраженные в фин.отчетности.
| Категории утверждений | Содержание утверждений руководства |
| Существование | Наличие актива, обязательства, доли в капитале по состоянию на опред.дату |
| Права и обязанности | Актив или обязательство принадлежит аудируемому лицу на опред.дату |
| Возникновение | Отраженные операции и события произошли в отчетном периоде и связаны с хоз.субъектом |
| Полнота | Нет не отраженных в бух.учете активов, обязательств, хоз.операций |
| Стоимостная оценка | Актив или обязательство отражены по надлежащей балансовой стоимости |
| Точное измерение | Хоз.операции или события отражены в правильной оценке, а доходы и расходы отнесены к соотв.периоду |
| Представление и раскрытие | Статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соотв.с применимыми принципами подготовки фин.отчетности. |
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения: 1)тестов средств внутреннего контроля - проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении данной организации и эффективности функционирования систем бух. учета и внутреннего контроля; 2) процедур проверки по существу -проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в фин. (бух.) отчетности. К аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур, применяются понятия достаточности и надлежащего характера. Достаточность- количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер - качественная сторона аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки фин. отчетности и ее достоверность. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, т.к. выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах б/у, группы однотипных хоз. операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. Надежность аудиторских доказательств, зависит от их источника, а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских док-ств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего: 1) аудиторские док-ства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем док-ства, полученные из внутренних источников; 2) аудиторские док-ства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бух. учета и внутреннего контроля являются эффективными; 3) аудиторские док-ства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем док-ства, полученные от аудируемого лица; 4) аудиторские док-ства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Аудиторские док-ства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских док-ств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры. Аудитор получает аудиторские док-ства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:1) инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов; 2) наблюдение - отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами; 3) запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;4) подтверждение - ответ на запрос, об информации, содержащейся в бухгалтерских записях; 5) пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов; 6) аналитические процедуры -анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование показателей проверяемого субъекта с целью выявления неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
Для достижения поставленной цели.
В соответствии с федеральными правилами (стандартами) определены общие требования к аудиторским доказательствам, а также дополнительные — получение доказательств в конкретных случаях и подтверждающей информации из внешних источников.
Общие требования к аудиторским доказательствам определены в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса:
- тестов средств внутреннего контроля, которые проводятся для аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- процедур проверки по существу, которые проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности.
Аудиторские доказательства должны быть достаточными (по количеству) и надлежащими (по качеству). По источнику представления их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления — на визуальные, документальные и устные.
Источниками получения аудиторских доказательств могут быть:
- первичные документы, регистры бухгалтерского учета;
- письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
- информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:
- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;
- существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;
- опыт работы аудитора;
- результаты аудиторских процедур;
- источник и достоверность информации.
Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.
Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды:
- существование — утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;
- права и обязанности — о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;
- возникновение — о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;
- полнота — об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
- стоимостная оценка — об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
- точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
- представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности.
При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:
- аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;
- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
- аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
В международном стандарте аудита № 500 «Аудиторские доказательства» указано еще одно правило: доказательства, полученные самим аудитором, более надежны, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.
Процедуры получения аудиторских доказательств подразделяют на следующие виды:
- инспектирование — проверка записей, документов или материальных активов;
- наблюдение — отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;
- запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;
- подтверждение — ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;
- пересчет — проверка точности арифметических расчетов в первичных учетных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельно расчетов;
- аналитические процедуры — анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучение взаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.
Если были выявлены серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности, то аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности получения таких доказательств аудиторское заключение модифицируют.
Дополнительные требования к аудиторским доказательствам раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 . Единые требования в отношении аудиторских доказательств предъявляются в следующих случаях:
- присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;
- раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
- оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
- раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Присутствие аудитора при проведении инвентаризации у аудируемого лица целесообразно в случае, когда их величина является существенной для финансовой отчетности. Это позволяет получать надлежащие достаточные аудиторские доказательства относительно количества материально — производственных запасов и их состояния. В случае когда по объективным причинам аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, то он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день. При необходимости он составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая отчетность. Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно их количества и состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.
В задачу аудитора входит знакомство с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:
- о применяемых процедурах контроля;
- порядке определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также материально-производственных запасов, принадлежащих третьей стороне;
- наличии порядка, регламентирующего движение материально- производственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.
Функцией аудитора является наблюдение за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проведение самостоятельно выборочно контрольных пересчетов, чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблюдается. Когда материально-производственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, необходимо иметь подтверждение от третьей стороны относительно их количества и состояния.
Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении раскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах , которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Процедуры получения аудиторских доказательств в отношении такой информации включают в себя:
- направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, в том числе получение заявлений и разъяснений от руководства;
- проверку решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;
- ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;
- проверку затрат аудируемого лица на юридические услуги;
- использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.
Если в ходе проверки выявлены судебные дела или претензионные споры или аудитор считает, что они могут иметь место, то аудитор с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей экономическому субъекту юридические услуги. Обращение к такой организации проводится в письменной форме. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудируемого лица, а отправляет непосредственно аудитор. Оно должно содержать:
- перечень судебных дел и претензионных споров, в которых участвует аудируемое лицо;
- оценку руководством аудируемого лица последствий судебных дел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финансовых;
- просьбу о подтверждении юридической организацией обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает направленный ей перечень неполным или неточным.
При отказе руководства аудируемого лица в выдаче аудитору разрешения на обращение к организации, оказывающей ему юридические услуги, это следует рассматривать как ограничение объема аудита и выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки и раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях аудируемым лицом, если их величина является существенной для финансовой отчетности.
В задачу аудитора также входит получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств раскрытия информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии с требованиями к финансовой отчетности.
Федеральным правилом (стандартом) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228, определены требования в отношении процедур оформления, получения и использования аудиторских доказательств третьей стороны. Внешнее подтверждение — это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.
В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом он должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Внешние подтверждения используют в отношении:
- остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;
- дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;
- материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;
- финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;
- полученных займов;
- кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета.
Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих
процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.
Функцией аудитора является подготовка запроса о представлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации у третьей стороны.
Виды внешних подтверждений и их характеристика приведены в Федеральном правиле (стандарте) № 18:
- Позитивные — являются надежными аудиторскими доказательствами
- Негативные — менее надежные доказательства, по сравнению с позитивными подтверждениями.
Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений.
При получении внешних подтверждений необходимо учитывать пожелания руководства аудируемого лица. Возможна ситуация, когда руководство препятствует получению внешних подтверждений. В таком случае аудитор может выполнить следующие действия:
- оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководства аудируемого лица, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации его действий;
- согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не использовать внешние подтверждения и применить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
- не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмотреть данный факт как ограничение объема аудита и модифицировать аудиторское заключение.
Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит: от компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; объективности.
В задачу аудитора входит контроль отбора тех лиц, которым направляются запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запрос.
Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 18 аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, если ответ на запрос не получен, для выяснения причины отказа и попытаться добиться ответа. При отказе на запрос необходимо применить альтернативные аудиторские процедуры. Если аудитору не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен провести дополнительные процедуры.
Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.
2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
3. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
4. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
5. Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
6. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:
детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
аналитические процедуры.
Достаточные надлежащие аудиторские доказательства
7. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
8. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
9. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
источник и достоверность информации.
10. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
11. К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:
организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.
12. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
13. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
14. Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).
15. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:
аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
16. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
17. Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.
18. При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Процедуры получения аудиторских доказательств
19. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
20. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.
Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
21. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
22. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
23. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).
24. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
25. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
Бухгалтерия
