Инвестиционная деятельность - вложение средств и осуществление практических действий в целях получения экономических выгод и иных видов полезных результатов. По срокам вложения инвестиции подразделяются на краткосрочные (на срок до одного года) и долгосрочные (на срок свыше одного года)
В широком смысле под долгосрочными инвестициями понимают вложения организаций на длительный срок в любые виды внеоборотных активов, включая финансовые вложения в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций и т.п. В данной главе рассматриваются вопросы бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений; учету финансовых вложений посвящена гл. 11 данного учебника
Под долгосрочными инвестициями в форме капитальных вложений понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также на приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи.
Долгосрочные инвестиции в форме капитальных вложений связаны с:
- осуществлением капитального строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводительной сферы;
- приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств;
- приобретением земельных участков и объектов природопользования;
- приобретением и созданием активов нематериального характера, включая выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Долгосрочные инвестиции можно классифицировать по ряду признаков, например, по форме, по степени готовности, по структуре, по назначению, по отраслям, по источникам финансирования.
По форме долгосрочные инвестиции делятся на: новое строительство, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, поддержание мощностей действующих производств и объектов непроизводственной сферы.
По степени готовности долгосрочные капитальные вложения подразделяются на законченные и незаконченные (незавершенные) По структуре долгосрочные инвестиции в форме капитальных вложений подразделяются на: строительство и создание объектов основных средств, приобретение основных средств, приобретение природных объектов, создание и приобретение объектов нематериальных активов.
По назначению все долгосрочные инвестиции подразделяются на инвестиции в производственные и непроизводственные объекты, объекты, предназначенные для сдачи в аренду, лизинг, прокат.
По отраслям долгосрочные капитальные вложения делятся на: вложения в промышленность, транспорт, объекты жилищного строительства, здравоохранение, сельское хозяйство и другие отрасли.
По источникам финансирования долгосрочные инвестиции подразделяются на инвестиции за счет собственных средств инвесторов и за счет привлеченных средств.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений регулируется Стоит сказать - положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином РФ 30 декабря 1993 г. № 160. Цели учета долгосрочных капитальных вложений таковы:
- ϲʙᴏевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
- контроль за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
- правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
- контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.
Как известно, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме вложений, связанных с капитальным строительством, будут инвесторы, заказчики (застройщики), подрядчики и другие лица. Отношения между организациями-застройщиками и другими участниками инвестиционного процесса регулируются договором.
Инвестор - юридическое или физическое лицо, вкладывающее собственные, заемные и привлеченные средства в создание и воспроизводство основных средств.
Застройщик - инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором реализовывать инвестиционные проекты по капитальному строительству. Застройщики наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных законодательством.
Подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы (строительные, монтажные, по ремонту зданий и сооружений и т.п.) для застройщика по договору на строительство (договору подряда)
Объект строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство кᴏᴛᴏᴩого должны быть составлены отдельные проект и смета.
Источники финансирования долгосрочных инвестиций
До начала любого инвестиционного проекта крайне важно определить источники его финансирования. Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть как собственные, так и привлеченные средства организации.
К собственным средствам организации ᴏᴛʜᴏϲᴙтся:
- прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов и обязательных платежей;
- амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам;
- бюджетные средства, предоставленные различными уровнями государственной власти на безвозвратной основе;
- страховые возмещения, полученные на покрытие потерь и убытков от страховых случаев.
Действующей методологией бухгалтерского учета не предусмотрено ведение синтетического учета использования чистой прибыли организации в качестве источника долгосрочных инвестиций. Но организация может самостоятельно вести аналитический учет и контроль за использованием прибыли на данные цели. Стоит сказать, для ϶ᴛᴏго крайне важно к синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть отдельные субсчета: «Прибыль в обращении» и «Прибыль использованная». При использовании прибыли как источника долгосрочных инвестиций на данных счетах может быть сделана запись:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль в обращении»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Прибыль использованная».
Следующим источником финансирования долгосрочных вложений могут быть амортизационные отчисления. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и по϶ᴛᴏму будут частью выручки от продажи конечной продукции. Выручка же в виде денежных средств поступает либо в кассу организации, либо на ее счета в учреждениях банков. Эти денежные средства могут использоваться для финансирования капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. В системном бухгалтерском учете не предусмотрено записей об использовании амортизации как источника финансирования долгосрочных вложений. Но при анализе достаточности средств для планируемых инвестиций крайне важно сопоставить те суммы, кᴏᴛᴏᴩые требуются, с остатками на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».
В случае если же для финансирования долгосрочных инвестиций могут быть использованы бюджетные средства на безвозвратной основе, учет их движения ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Средства целевого финансирования, полученные в качестве источника долгосрочных инвестиций, отражаются:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 86 «Целевое финансирование».
Стоит сказать - получение бюджетных средств на безвозвратной основе демонстрируется:
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Списываются бюджетные средства со счета 86 «Целевое финансирование» систематически. При использовании указанных средств на бухгалтерских счетах делаются записи:
Д-т 86 «Целевое финансирование»
К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».
После ввода объекта в эксплуатацию суммы, отраженные на субсчете «Безвозмездные поступления», списываются в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной по ним амортизации как внереализационные доходы:
Д-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
При нецелевом использовании полученных средств организация обязана их возвратить.
Но кроме собственных источников финансирования долгосрочных инвестиций есть и привлеченные. К привлеченным источникам финансирования можно отнести: кредиты банков; займы юридических и физических лиц; бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе; средства, полученные от других организаций в порядке долевого участия в строительстве объектов.
Кредиты и займы, привлеченные инвестором в качестве источника финансирования долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений, отражаются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Поступление кредита из банка или заимодавца демонстрируется:
Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»
Аналогично демонстрируется получение средств бюджетов различных уровней на возвратной основе (бюджетные кредиты)
Проценты, уплаченные кредитным организациям и другим юридическим и физическим лицам за полученные кредиты и займы, органам казначейства по полученным бюджетным кредитам, включаются в фактическую стоимость объектов долгосрочных инвестиций, под кᴏᴛᴏᴩые они были получены, до момента их ввода в эксплуатацию. После их ввода в эксплуатацию проценты оплачивают за счет операционных расходов организации.
Средства, полученные от других организаций в порядке их долевого участия в долгосрочных инвестициях, учитываются или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», или на счете 86 «Целевое финансирование». После завершения инвестиций обязательства перед ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующими дольщиками погашаются путем перечисления их доли:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 86 «Целевое финансирование»
Строительно-монтажные работы финансируются через подрядчика или непосредственно через затраты организации-застройщика, в зависимости от способа строительства (подрядного или хозяйственного)
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений
Капитальные вложения представляют собой инвестиции во внеоборотные активы, в т.ч. затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и т.п. Капитальные вложения - ϶ᴛᴏ хозяйственный процесс. Как и любой другой хозяйственный процесс, он демонстрируется в бухгалтерском учете, как совокупность затрат и результатов. В учете отражаются прежде всего затраты, произведенные в процессе капиталовложений, т.е. затраты на проектирование, строительство и реконструкцию объектов, приобретение и монтаж оборудования, машин, приборов, затраты на покупку готовых объектов и т.п. Результатом процесса капитальных вложений будут новые или реконструированные объекты внеоборотных активов.
Бухгалтерский учет долгосрочных вложений ведут на самостоятельном синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Этот счет предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, кᴏᴛᴏᴩые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве внеоборотных. К ϶ᴛᴏму счету могут быть открыты отдельные субсчета по видам данных активов: «Приобретение земельных участков», «Приобретение объектов природопользования», «Строительство объектов основных средств», «Приобретение объектов основных средств», «Приобретение нематериальных активов» и др. По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты на приобретение, строительство и монтаж отдельных объектов ϶ᴛᴏй категории активов нарастающим итогом. Сальдо (дебетовое) по счету демонстрирует стоимость незавершенных вложений (строительства) На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» аналитический учет ведут по каждому объекту строительства или приобретения и статьям затрат.
Капитальные вложения группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре расходов, по϶ᴛᴏму обычно принята такая их группировка:
- строительные работы;
- работы по монтажу оборудования;
- приобретение оборудования, требующего монтажа;
- приобретение оборудования, не требующего монтажа;
- прочие капитальные затраты;
- затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.
Строительные работы осуществляются при наличии титульных списков, проектно-сметной документации и источников финансирования. Титульные списки - ϶ᴛᴏ перечень объектов, намеченных к строительству или реконструкции В них предусматриваются сроки начала и окончания работ, сметная стоимость, объемы капитальных вложений по годам и др. В проектно-сметную документацию включаются проект, чертежи, комплекс технических документов, ϲʙᴏдный сметный расчет, пояснительные записки и другие материалы, необходимые для намеченного строительства или реконструкции здания, сооружения или предприятия. Проектно-сметная документация разрабатывается на базе технико-экономических обоснований и технико-экономических расчетов.
При осуществлении строительства подрядным способом заказчик заключает договор подрядатрадиционно с основным подрядчиком (генеральным подрядчиком) Стоит заметить, что он отвечает перед заказчиком за выполнение всех общестроительных, специальных строительных и монтажных работ. Генеральный подрядчик может привлекать для выполнения работ другие строительные или монтажные организации, кᴏᴛᴏᴩые называются субподрядчиками Субподрядчики заключают договоры с генеральным подрядчиком и отвечают перед ним за выполнение отдельных видов работ, их сроки и качество. Завершенные подрядчиками работы заказчики оплачивают в зависимости от выбранных сторонами способов расчетов.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при ϶ᴛᴏм затрат осуществляется застройщиками При ϶ᴛᴏм порядок ведения бухгалтерского учета регламентируется Стоит сказать - положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) .
Строительство относится к индивидуальному типу производства. Процесс строительства начинается с планирования, кᴏᴛᴏᴩое проводится по имеющимся сметам на проведение строительных работ, и определения источников их финансирования, а завершается - вводом построенных объектов в эксплуатацию. В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости, указанной в договоре на строительство. По϶ᴛᴏму в строительстве обычно применяется позаказный метод учета произведенных затрат. Застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала проведения работ до ввода объекта в эксплуатацию, При ϶ᴛᴏм затраты на капитальное строительство приобретают форму первоначальной стоимости введенных объектов основных средств. До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенные капитальные вложения.
Строительные работы выполняются либо подрядным способом, т.е. специализированными строительно-монтажными организациями (подрядчиками) на договорных началах, либо хозяйственным способом, т.е. самим застройщиком.
При подрядном способе выполненные и оформленные строительные и монтажные работы отражаются у застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости. Стоимость строительных работ в бухгалтерском учете застройщика демонстрируется на основании акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2), кᴏᴛᴏᴩый подписывают застройщик и подрядчик. Уместно отметить, что оплачиваются указанные работы застройщиком по справке о стоимости выполненных работ и затрат (по форме № КС-3) На основании ϶ᴛᴏй справки застройщик включает стоимость выполненных работ в состав вложений во внеоборотные активы. На счетах бухгалтерского учета эта операция демонстрируется следующей записью:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Уменьшение задолженности по мере оплаты счетов демонстрируется:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Не стоит забывать, что валютные счета», 55 «Специальные счета в банках».
У подрядчика все затраты по выполнению строительных работ будут основным видом деятельности и учитываются на счете 20 «Основное производство», т.е. на основании документов по отпуску материалов и запасных частей, расчетных ведомостей по начислению заработной платы и пр. делаются бухгалтерские записи:
Д-т 20 «Основное производство»
Согласно ПБУ 2/94 застройщик выявляет финансовый результат от выполнения ϲʙᴏих функций определением разницы между величиной средств, заложенных в смету на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости финансовый результат включает также разницу между ϶ᴛᴏй стоимостью и фактическими затратами на строительство объекта с учетом затрат на содержание застройщика. Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что после окончания строительства и сдачи объекта по акту заказчику на бухгалтерских счетах подрядчика делаются записи:
При списании фактической себестоимости выполненных подрядчиком работ и налога на добавленную стоимость по работам и услугам подрядчика:
К-т 20 «Основное производство», 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что на счете 90 «Продажи» подрядчик традиционным образом определяет ϲʙᴏю прибыль или убыток от проведения строительства конкретного объекта. В случае если же строительная деятельность для заказчика не будет обычным видом деятельности, то финансовый результат выбудет на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться: после завершения всех работ на объекте строительства; в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах.
Как уже было отмечено, порядок расчетов за выполненные строительными и монтажными организациями работы регламентируется договором подряда, в кᴏᴛᴏᴩом может предусматриваться авансирование оплаты затрат под незаконченные работы. Б ϶ᴛᴏм случае перечисленные заказчиком денежные средства отражаются как авансы выданные, т.е. делается запись:
К-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках».
При недостаточности собственных средств застройщик может оформить кредит в банке для оплаты счетов подрядчика. Поступление кредита демонстрируется:
Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Согласно Стоит сказать - положению по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) ри использовании кредита для предварительной оплаты получаемого имущества или услуг проценты, начисленные с момента его получения до оприходования приобретенного имущества (потребления услуг), ᴏᴛʜᴏϲᴙтся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением аванса. Проценты, начисленные после поступления имущества (услуг), признаются операционными расходами
Проценты по кредиту, начисленные до получения имущества (услуги), отражаются -
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Отнесение начисленных процентов в дебет счета учета расчетов с подрядчиком вполне объяснимо. В случае если до получения имущества сделка будет расторгнута по вине подрядчика, то застройщик в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с гражданским законодательством будет вправе потребовать от контрагента возмещения не только суммы аванса, но и всех понесенных затрат, в т.ч. и начисленных за ϶ᴛᴏ время процентов по кредиту После получения имущества (услуги) и до ввода объекта в эксплуатацию начисление процентов будет отражаться-
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Подрядная организация может отражать полученные авансы как выручку по этапам незавершенного строительства. Стоит сказать, для данных целей у подрядчика используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». На ϶ᴛᴏм счете обобщается информация о законченных в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение Этот счет при необходимости используется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения кᴏᴛᴏᴩых обычно ᴏᴛʜᴏϲᴙтся к разным отчетным периодам. Стоимость оплаченных заказчиком этапов работ подрядчик показывает:
Д-т 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Важно заметить, что одновременно сумма затрат по уже законченным и принятым этапам работ списывается.
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 20 «Основное производство».
Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату принятых этапов отражаются:
Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов списывается:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет.
Заказчик при ϶ᴛᴏм акцептует (дает согласие на оплату) счета подрядчиков на выполненные этапы строительных работ согласно акту приемки выполненных работ:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным».
По условиям договора заказчик может поставлять подрядчику оборудование, кᴏᴛᴏᴩое подлежит установке на строящихся объектах, т.е. требует монтажа. Стоит сказать, для учета поступающего оборудования в бухгалтерском учете заказчика открывается самостоятельный синтетический счет 07 «Оборудование к установке». По дебету ϶ᴛᴏго счета отражают затраты на оборудование, поступившее на склад организации и требующее монтажа Эти затраты складываются из стоимости оборудования по счетам поставщиков (по ценам приобретения), транспортных расходов по доставке оборудования, заготовительных расходов (включая комиссионные вознаграждения посредническим фирмам), стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и пр.
Приобретение оборудования для монтажа на счетах бухгалтерского учета заказчика демонстрируется следующей записью:
Д-т 07 «Оборудование к установке»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Но приобретение оборудования и оприходование его на складе еще не означают капитальных вложений в полном смысле слова В монтаж подрядчику оборудование передается по акту приемки-передачи оборудования в монтаж. Только после фактической передачи его подрядчику для монтажа на счетах делается бухгалтерская проводка:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 07 «Оборудование к установке».
Подрядчик же, получивший от заказчика оборудование для использования в строительстве объекта, учитывает такое оборудование на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». При получении оборудования, требующего монтажа, подрядчик делает простую запись: Д-т 005 «Оборудование, принятое для монтажа», а при монтаже оборудования в строящийся объект: К-т 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Заказчик принимает смонтированное оборудование по акту выполненных работ. В акте показывается только стоимость выполненных монтажных и пусконала-дочных работ, без стоимости оборудования.
В случае если же подрядчик обеспечивает строительство необходимым оборудованием, то его стоимость демонстрируется у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» вместе со стоимостью монтажа и прочих работ (согласно выставленному счету)
При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На ϶ᴛᴏм счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др
В случае если организации располагают самостоятельными структурными подразделениями, производящими строительно-монтажные работы, то они учитывают ϲʙᴏи затраты на счете 23 «Вспомогательные производства»:
Д-т 23 «Вспомогательные производства»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
По окончании данных работ затраты списывают:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 23 «Вспомогательные производства».
Ввод объектов основных средств в эксплуатацию демонстрируется на счетах бухгалтерского учета:
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Приобретение объектов основных средств и нематериальных активов рассматривается в Учет поступления основных средств и Учет поступления нематериальных активов ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно.
Важно заметить, что одна из основных задач бухгалтерского учета капитальных вложений - определить всю совокупность затрат, ᴏᴛʜᴏϲᴙщихся к возведенному объекту строительства, его реконструкции или приобретению. Эти затраты по окончании работ будут определять инвентарную (первоначальную) стоимость вводимых в эксплуатацию объектов - зданий, сооружений, оборудования и т.п.
Инвентарная стоимость вводимых в эксплуатацию объектов складывается из затрат на строительные и прочие капитальные работы. Уместно отметить, что определяется инвентарная стоимость по законченному строительству, реконструкции, приобретению. Стоит сказать, для проверки пригодности объекта к эксплуатации создаются специальные комиссии. Стоит сказать - полная готовность к эксплуатации подтверждается актом приемки-передачи объекта. В нем указываются объем, производственная мощность, площадь, параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок, сроки их устранения. Стоит сказать - полностью оформленный и подписанный акт передается заказчику-застройщику и будет основанием для определения инвентарной стоимости объекта капитальных вложений.
При осуществлении капитального строительства организация несет расходы, прямо не связанные со строительством объекта, но без них он не может быть возведен. Их определяют как затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов Затраты, не увеличивающие стоимости объектов основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельно от затрат на строительство. Нужно помнить, такие затраты можно подразделить на затраты, предусмотренные сметами и расчетами, и затраты, не предусмотренные ими.
К первой группе можно отнести: расходы на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; затраты по возмещению стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство; средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия при последующей передаче построенных объектов, и пр.
Ко второй группе ᴏᴛʜᴏϲᴙтся затраты: на оплату процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ; на консервацию строительства; на снос, демонтаж и охрану объектов, прекращенных строительством и пр.
Раскрытие информации о долгосрочных инвестициях в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
- о величине незавершенного строительства;
- об объеме приобретенных объектов внеоборотных активов;
- об источниках финансирования долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений.
Создание внеоборотных активов, в особенности их строительство, растянуто во времени зачастую продолжается несколько отчетных периодов, в течение кᴏᴛᴏᴩых капитальные затраты находятся в переходной форме - расходы произведены, а объекты данных активов пока на учет не приняты. По϶ᴛᴏму возникает необходимость учитывать капитальные затраты в незавершенные объекты внеоборотных активов. В бухгалтерском балансе (форма № 1) отражаются остатки незавершенного строительства на начало года и на конец отчетного периода.
Что касается информации о поступивших в организацию внеоборотных активах (основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах), то в общем объеме она содержится в бухгалтерском балансе, а также в других отчетных формах, кᴏᴛᴏᴩые представляют собой расшифровку баланса. Вот к примеру, в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) показывается поступление нематериальных активов, основных средств и объектов доходных вложений в материальные ценности по их видам за отчетный период. Исключая выше сказанное, в ϶ᴛᴏй форме отражаются как все расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, так и на незаконченные и не давшие положительных результатов.
Информация об источниках финансирования долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений содержится в нескольких формах бухгалтерской отчетности. К примеру, в бухгалтерском балансе показывается величина нераспределенной прибыли организации, а в отчете о прибылях и убытках демонстрируется чистая прибыль организации за отчетный период. В отчете об изменениях капитала (форма № 3) в разделе «Справки» указываются суммы полученных за отчетный год из бюджета и внебюджетных фондов целевых поступлений на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы. В приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) отражаются два показателя: общая сумма полученных бюджетных средств, в т.ч. по их видам за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года, и сумма полученных видов бюджетных кредитов по состоянию на начало и конец отчетного периода, а также суммы, полученные и возвращенные за отчетный период.
Контрольные вопросы
- Что относится к долгосрочным инвестициям?
- Чем отличаются долгосрочные инвестиции от краткосрочных?
- Что означает термин «капитальные вложения»?
- Назовите основные признаки классификации долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений.
- Назовите основные источники финансирования капитальных вложений.
- Дайте характеристику собственных источников долгосрочных инвестиций.
- Как можно показать на бухгалтерских счетах и контролировать использование собственных источников долгосрочных инвестиций?
- Дайте характеристику привлеченных источников долгосрочных инвестиций.
- Приведите основные бухгалтерские записи, отражающие привлечение внешних источников для финансирования долгосрочных вложений.
- Как отражаются на счетах бухгалтерского учета капитальные вложения на строительство, производимое подрядным способом?
- Кем выполняются строительно-монтажные работы при хозяйственном способе их проведения?
- Как отражаются на счетах бухгалтерского учета капитальные вложения, производимые хозяйственным способом?
- На каком счете формируются фактические затраты по производимым капитальным вложениям?
- Кто занимается организацией строительства, контролем за его ходом и ведет бухгалтерский учет производимых затрат?
- Что означает термин «новое строительство»?
- Что означает термин «незавершенное капитальное строительство»?
- Что означают термины «модернизация», «реконструкция», «расширение» и «техническое перевооружение хозяйствующего субъекта»?
- Как в бухгалтерском учете демонстрируется оборудование, требующее монтажа?
- Из чего складывается инвентарная стоимость законченного объекта внеоборотных активов?
- Какие затраты ᴏᴛʜᴏϲᴙтся к затратам, не увеличивающим стоимость внеоборотных активов?
Какова суть учета капитальных вложений и долгосрочных инвестиций? В чем заключается учет финансовых вложений?
Учет капитальных вложений и долгосрочных инвестиций
Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты организации на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов, не предназначенных для продажи. Инвестиции -- это вложения организацией денежных ресурсов в строительство, приобретение основных средств и нематериальных активов, которые можно использовать длительное время, а также в ценные бумаги, получая с них доход в форме дивидендов или процентов.
Если рассматривать инвестиции по срокам их вложения, то они бывают долгосрочными и краткосрочными. Краткосрочные инвестиции производятся сроком до одного года (12 месяцев), а долгосрочные -- на срок более года.
Если рассматривать инвестиции по конечным результатам, то их можно разделить на вложения в имущество и финансовые вложения.
Под вложениями в имущество понимают капитальные вложения во внеоборотные активы, т.е. инвестиции в основные средства и нематериальные активы. Финансовые вложения -- долгосрочные и краткосрочные инвестиции в ценные бумаги и долговые обязательства, вложения в уставные капиталы других организаций, а также предоставление займов с целью получения дополнительного дохода.
До начала любого инвестиционного проекта необходимо определить источники его финансирования. Источниками долгосрочных инвестиций могут быть собственные средства организации, заемные средства, бюджетные ассигнования и спонсорские поступления от других организаций.
Собственные средства организации -- это уставный, добавочный и резервный капиталы, фонды, прибыль и накопленные суммы амортизационных отчислений.
Важным источником собственных средств для долгосрочных вложений организации можно считать уставный капитал (уставный фонд, складочный капитал), который представляет собой зарегистрированную в учредительных документах (уставе организации) величину собственного капитала, внесенного учредителями в виде денежных средств или иного имущества при создании организации. Учет движения средств уставного капитала организации осуществляется на счете 80 «Уставный капитал».
Но в процессе хозяйственной деятельности организации могут происходить текущие изменения финансового состояния, которые не требуют перерегистрации уставного капитала. В таких случаях вводится понятие добавочного капитала. Добавочный капитал включает в себя суммы прироста стоимости внеоборотных активов организации, эмиссионный доход и т.д. Для учета состояния и движения средств добавочного капитала используется счет 83 «Добавочный капитал».
Другой составной частью собственных средств организации служит резервный капитал. Резервный капитал -- это страховой капитал организации, предназначенный для возмещения убытков и для выплаты доходов инвесторам или кредиторам, если на эти цели не хватает чистой прибыли. В организациях разных форм собственности и видов деятельности образование резервного капитала может носить обязательный или добровольный характер. Для учета изменения средств резервного капитала используется счет 82 «Резервный капитал».
Уставный, резервный и добавочный капиталы рассматривать в качестве источников для долгосрочных вложений можно только теоретически, так как эти источники уже связаны с активами (имуществом организации), которые были внесены в качестве вкладов учредителей (участников) или получены как прирост при их переоценке.
Другим источником финансирования долгосрочных вложений является прибыль, которая определяется как разница между доходами и расходами организации. Организации могут создавать фонды специального назначения за счет отчислений от чистой прибыли, т.е. из прибыли, остающейся в их распоряжении, или использовать остающуюся в их распоряжении прибыль без образования различных целевых фондов. По назначению все создаваемые специальные фонды можно разделить на фонды потребления и фонды накопления. Фонды потребления образуются для финансирования социальной защиты работников, для их материального поощрения, стимулирования, дотаций, доплат и пр. Фонды накопления предназначены для технического перевооружения, реконструкции, расширения и освоения новых видов продукции, строительства и обновления основных производственных фондов. В любом случае средства чистой прибыли организации аккумулируются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Следующим источником финансирования долгосрочных вложений могут быть амортизационные отчисления. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и являются поэтому частью выручки от продажи. Выручка, в свою очередь, в виде денежных средств поступает в кассу организации или на ее счета в учреждениях банков. И использоваться эти деньги могут для финансирования капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. В бухгалтерском учете не предусмотрено записей об использовании амортизации как источника финансирования.
Кроме собственных источников финансирования долгосрочных вложений есть и заемные. К заемным источникам относят кредиты банков и займы, предоставленные другими юридическими или физическими лицами на условиях возвратности. Кредиты банков и заемные средства (счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») показывают величину заемных средств для долгосрочных вложений и предполагают предусмотренный заранее источник возврата этих средств и процентов за их использование.
Еще одним источником финансирования долгосрочных вложений служат привлеченные средства -- целевое финансирование, бюджетные ассигнования, спонсорские поступления и иные средства на безвозвратной основе. В данном случае денежные средства поступают на счета организации из бюджета или иного источника, отражаются на счете 86 «Целевое финансирование» и показывают источник финансирования долгосрочных вложений согласно целевому характеру поступивших средств. Таким образом, можно выделить три основных источника.
Капитальные вложения представляют собой совокупность затрат на воспроизводство основных средств и улучшение их качественного состава -- создание новых, расширение и модернизацию действующих.
Воспроизводство основных средств -- это хозяйственный процесс. Как и любой другой хозяйственный процесс, он отражается в бухгалтерском учете как совокупность затрат и результатов. В учете отражаются прежде всего затраты в процессе капиталовложений, т.е. затраты на проектирование, строительство и реконструкцию объектов, приобретение и монтаж оборудования, машин, приборов, затраты на покупку готовых объектов и пр. Результатом процесса капитальных вложений являются новые или реконструированные объекты основных средств.
Разнообразие капитальных вложений требует правильной их группировки. Рассмотрим некоторые группировочные признаки, применяемые в планировании и бухгалтерском учете.
По технологической структуре капитальные вложения подразделяют на:
строительные и монтажные работы;
оборудование, инструмент и инвентарь;
прочие капитальные работы и затраты.
К строительным относят работы, связанные с возведением, расширением и восстановлением зданий и сооружений, устройством оснований и фундаментов, подготовкой и планировкой территории застройки и пр. К монтажным работам относится монтаж оборудования, сборка и установка технологического, энергетического, подъемно-транспортного и иного оборудования, которое может эксплуатироваться только после сборки и установки на фундамент на месте его постоянного использования.
В состав оборудования, инструмента и инвентаря входят оборудование, требующее монтажа, и оборудование, инструмент, инвентарь, не требующие монтажа. К первому виду относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки частей и прикрепления к фундаменту, основанию или другим конструкциям зданий и сооружений. Оборудование, не требующее монтажа, -- это автомобили и другие транспортные средства, свободно стоящие станки и т.п., которые не требуют дополнительных затрат на установку.
К прочим капитальным вложениям относят проектно-изыскательские работы, работы по бурению, расходы на отвод земельных участков и переселение в связи со строительством, другие работы и затраты, предусмотренные в смете строительства.
По направлению капитальные вложения делятся на новое строительство, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение и поддержание мощностей действующих производств.
Новым считается строительство зданий и сооружений на новых площадках по первоначальному проекту. При расширении строятся дополнительные или увеличиваются существующие производства. Реконструкция предусматривает переустройство действующих цехов или производств. При техническом перевооружении выполняется комплекс работ по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов или участков на основе внедрения передовой техники и технологии, модернизации и замены устаревшего оборудования. Поддержание мощностей действующей организации предполагает постоянное возобновление выбывающих основных средств.
По назначению произведенных затрат капитальные вложения подразделяются на:
капитальные вложения, предназначенные для строительства объектов производственного назначения (производственных помещений, складов, гаражей и пр.);
капитальные вложения, предназначенные для строительства объектов непроизводственного назначения (объектов жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, спортивных сооружений и пр.);
капитальные вложения в объекты, предназначенные для сдачи в аренду, лизинг, прокат.
По степени готовности различают капитальные работы законченные и незаконченные (незавершенное капитальное строительство).
Законченными считаются объекты, полностью завершенные, сданные в эксплуатацию и включенные в состав основных средств. В состав незавершенного строительства включаются объем выполненных строительно-монтажных работ по возводимому объекту, стоимость поступившего оборудования, не требующего монтажа, и оборудования, находящегося в монтаже, а также прочие капитальные работы и затраты.
Организация, осуществляющая капитальные вложения, называется застройщиком (заказчиком). Капитальные работы выполняются либо подрядным способом, т.е. специальными строительно-монтажными организациями (подрядчиками) на договорных началах, либо самим застройщиком -- хозяйственным способом, т.е. собственными силами организации.
Капитальные вложения можно осуществлять только при условии наличия титульных списков, проектно-сметной документации и источников финансирования. Титульные списки представляют собой перечень объектов, намеченных к строительству или реконструкции. В них предусматриваются сроки начала и окончания работ, сметная стоимость, объемы капитальных вложений по годам и др. В проектно-сметную документацию включаются проект, чертежи, комплекс технических документов, пояснительные записки и другие материалы, необходимые для намеченного строительства или реконструкции здания, сооружения или организации. Проектно-сметная документация разрабатывается на основе технико-экономических обоснований и технико-экономических расчетов.
При осуществлении строительства подрядным способом заказчик заключает договор только с основным подрядчиком, которого называют генеральным подрядчиком. Он отвечает перед заказчиком за выполнение всех общестроительных, специальных строительных и монтажных работ. Генеральный подрядчик может привлекать для выполнения работ другие строительные или монтажные организации, которые называются субподрядчиками. Субподрядчики заключают договоры с генеральным подрядчиком и отвечают перед ним за выполнение отдельных видов работ в срок и за их качество. Завершенные подрядчиками работы заказчики оплачивают в зависимости от выбранных сторонами способов расчетов.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками.
Бухгалтерский учет долгосрочных вложений ведут на самостоятельном синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:
- 1 -- «Приобретение земельных участков»;
- 2 -- «Приобретение объектов природопользования»;
- 3 -- «Строительство объектов основных средств»;
- 4 -- «Приобретение объектов основных средств»;
- 5 -- «Приобретение нематериальных активов» и др.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты на строительство и монтаж отдельных объектов основных средств нарастающим итогом с начала строительства. Сальдо (дебетовое) по счету отражает стоимость незавершенного строительства (работ). На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» аналитический учет ведут по каждому объекту строительства или приобретения.
До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенные капитальные вложения.
По условиям договора заказчик может поставлять подрядчику оборудование, которое подлежит установке на строящихся объектах. Для учета поступающего оборудования в бухгалтерском учете заказчика открывается самостоятельный синтетический счет 07 «Оборудование к установке». По дебету этого счета отражают затраты на оборудование, поступившее на склад организации и требующее монтажа. Указанные затраты складываются из стоимости оборудования по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования, заготовительных расходов (включая комиссионные вознаграждения посредническим фирмам), стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и пр.
Приобретение оборудования для монтажа на счетах бухгалтерского учета отражается следующей записью:
Д-т 07 «Оборудование к установке»
Но приобретение оборудования и оприходование его на складе еще не означает капитальных вложений в полном смысле слова. Только после фактический передачи его подрядчику для монтажа на счетах делается бухгалтерская проводка:
К-т 07 «Оборудование к установке»
Подрядчик, получивший от заказчика оборудование для использования в строительстве объекта, учитывает такое оборудование за своим бухгалтерским балансом, т.е. на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Если подрядчик обеспечивает строительство необходимым оборудованием, то его стоимость отражается у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» вместе со стоимостью монтажа и прочих работ (согласно выставленному счету).
Порядок учета затрат по строительным работам и по монтажу оборудования зависит от способа их производства -- подрядного или хозяйственного. При подрядном способе выполненные и оформленные строительные и монтажные работы отражаются у застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядной организации (включая налог на добавленную стоимость). На счетах бухгалтерского учета эта операция отражается следующей записью:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Задолженность по мере оплаты счетов уменьшается, что отражается по:
К-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 52 «Валютные счета»
Если оплата производится зачетом взаимных требований или в соответствии с договором по уступке денежного требования:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты и отражаются на счетах следующим образом:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» и др.
Когда строительные организации выполняют капитальные вложения для собственных нужд, они учитывают свои затраты до полного их завершения на счете 20 «Основное производство» (или 23 «Вспомогательные производства», если производства, выполняющие строительные работы, действуют в составе организации, но состоят на внутрихозяйственном расчете):
Д-т 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и пр.
По окончании данных работ затраты списывают:
Д-т 90 «Продажи»
К-т 20 «Основное производство»
И одновременно:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 90 «Продажи»
На произведенные капитальные работы для собственных нужд начисляется налог на добавленную стоимость:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Ввод объектов основных средств в эксплуатацию отражается на счетах бухгалтерского учета:
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
При постановке на учет объектов основных средств (зданий, сооружений и пр.) необходимо иметь основание, т.е. первичный документ, подтверждающий факт совершения операции и переход права собственности. Основанием для осуществления данной операции является утвержденный руководителем организации акт приемки-передачи основных средств, а также документ, подтверждающий право собственности на объект. Право собственности на вновь приобретаемый (построенный) объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации прав на него. До перехода права собственности на объект основных средств они по счету 01 «Основные средства» не отражаются (амортизация по ним не начисляется и на себестоимость продукции не относится), а учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Важная задача бухгалтерского учета капитальных вложений -- определение всей совокупности затрат, относящихся к возведенному объекту строительства, его реконструкции или приобретению. Эти затраты по окончании строительства будут определять инвентарную (первоначальную) стоимость вводимых в эксплуатацию объектов -- зданий, сооружений, оборудования и т.п.
Инвентарная стоимость вводимых в эксплуатацию объектов складывается из затрат на строительные работы, прочих капитальных работ и затрат, приходящихся на данные объекты. Определяется инвентарная стоимость по законченному строительству. Для проверки пригодности объекта к эксплуатации создаются специальные приемочные комиссии. Полная готовность к эксплуатации подтверждается актом приемки. В нем указываются объем, производственная мощность, площадь, параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок, сроки их устранения. Оформленный полностью и подписанный акт передается заказчику-застройщику и является основанием для определения инвентарной стоимости объекта капитальных вложений.
Тема 5. Учет долгосрочных инвестиций и финансовых вложений
5.1. Долгосрочные инвестиции, их состав и характеристика.
Долгосрочные инвестиции (вложения во внеоборотные активы, капитальные вложения) - затраты организации на создание, приобретение активов, которые в дальнейшем будут приняты на учет как объекты основных средств и нематериальных активов и использованы в производственном процессе (включая управление) на срок более 12 месяцев. К ним не относятся вложения организации в ценные бумаги и уставные (складочные) капиталы других организаций (финансовые вложения).
Вложения во внеоборотные активы подразделяются на затраты, связанные с:
Созданием объектов основных средств путем осуществления капитального строительства (в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих объектов производственной и непроизводственной сферы);
Приобретением земельных участков, объектов природопользования и отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств или их частей);
Приобретением и созданием нематериальных активов;
Приобретением и выращиванием основного стада продуктивного и рабочего скота.
Объекты внеоборотных активов до ввода их в эксплуатацию оцениваются в размере фактических затрат .
Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется в соответствии с порядком, установленным
Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167,
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, а также
Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Объектами бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы являются объекты капитального строительства, покупаемые отдельные объекты основных средств, нематериальных активов и отдельные виды скота.
Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется по их видам и объектам на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Для учета затрат как объектов учета вложений во внеоборотные активы к счету 08 открываются субсчета:
По приобретениям земельных участков - 1 "Приобретение земельных участков";
По приобретениям объектов природопользования - 2 "Приобретение объектов природопользования";
По капитальному строительству объектов - 3 "Строительство объектов основных средств";
По приобретениям объектов основных средств - 4 "Приобретение объектов основных средств";
По приобретениям объектов нематериальных активов - 5 "Приобретение нематериальных активов";
По затратам, связанным с формированием основного стада, - 6 "Перевод молодняка животных в основное стадо"; 7 "Приобретение взрослых животных";
По другим аналогичным объектам организации открывают другие необходимые им субсчета.
Капитальные вложения представляют собой совокупность затрат на воспроизводство ОС и улучшение их качественного состава – создание новых, расширение и модернизацию действующих. В учете прежде всего отражаются затраты в процессы капвложений, т.е. затраты на
Проектирование, строительство и реконструкцию объектов
Приобретение и монтаж оборудования, машин, приборов
Затраты на покупку готовых объектов.
Разнообразие капвложений требует их правильной группировки.
По технологической структуре капвложения подразделяются на:
Строительно-монтажные работы (СМР)
Оборудование, инструмент и инвентарь
Прочие капитальные работы
К строительным относятся работы по возведению расширению и восстановлению зданий и сооружений, устройству оснований и фундаментов, подготовкой и планировкой территорий застройки и т.п.
К монтажным относится монтаж оборудования, сборка и установка энергетического, подъемно-транспортного и иного оборудования, которое может эксплуатироваться только после сборки и установки на фундамент на месте его постоянного использования.
В состав оборудования, инструмента и инвентаря входит оборудование, требующее монтажа, и оборудование, инструмент и инвентарь, не требующий монтажа (автомобили, свободно стоящие станки и т.п.)
К прочим капитальным вложениям относят проектно-изыскательские работы, работы по бурению, расходы на отвод земельных участков, предусмотренные в смете строительства.
По направлению капитальные вложения делятся на:
Новое строительство (строительство на новых участках по первоначальному проекту)
Реконструкция (переустройство действующих цехов или производств)
Расширение (строятся дополнительные или увеличиваются существующие производства)
Техническое перевооружение (выполняется комплекс работ по повышению технико-экономического уровня отдельных производств на основе внедрения передовой техники и технологии)
Поддержание мощностей (постоянное возобновление выбывающих ОС)
По назначению произведенных затрат:
Для строительства объектов производственного назначения
Для строительства объектов непроизводственного назначения
Для сдачи в аренду, лизинг, прокат.
По степени готовности:
Законченные капитальные работы
Не законченные (незавершенное капитальное строительство)
Организация, осуществляющая капвложения – застройщик (заказчик).
Капитальные работы выполняются либо подрядным способом (специальными строительно-монтажными организациями (подрядчиками)), либо самим застройщиком -хоз.способом.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиком.
Порядок учета затрат по строительным работам и по монтажу оборудования зависит от способа их производства – подрядного или хозяйственного.
При подрядном способе выполненные и оформленные строительные и монтажные работы отражаются у застройщика на сч. 08 по договорной стоимости согласно принятым к уплате счетам подрядной организации (включая НДС):
Задолженность по мере оплаты счетов уменьшается:
Дт 60 Кт 51, 55, 52
После ввода ОС в эксплуатацию (Дт 01 Кт 08) сумма НДС уплаченного принимается к возмещению из бюджета:
При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется также на счете 08. На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты и отражаются следующим образом:
Дт 08 Кт 10, 70, 51, 50 и т.д.
На произведенные капитальные работы для собственных нужд начисляется НДС: Дт 08 Кт 68
Ввод объектов ОС в эксплуатацию отражается так: Дт 01 Кт 08
Классификация и анализ деятельности предприятия, направленной на вложение средств, как долговременное, так и кратковременное, с целью получения материальной или нематериальной выгоды ведется при помощи бухгалтерского учета реальных и финансовых инвестиций. В балансе долгосрочные инвестиции в виде капитальных вкладов отображаются как внеоборотные активы.
Классификация и основные понятия
Реальными долгосрочными инвестициями считаются следующие капитальные вложения:
- Финансирование строительных объектов;
- Реконструкция или модернизация производства;
- Покупка недвижимости;
- Приобретение земельных участков;
- Улучшение оборудования и технологических линий;
- Развитие социальных объектов;
- Продвижение изобретений, ноу-хау, произведения науки, искусства.
К этой группе относятся прибыльные вложения, сроком от 1 года до 5 лет.
Финансовое инвестирование в долгосрочном периоде включает в себя:
- Приобретение сертификатов, ценных бумаг на фондовых биржах;
- Покупка долевой части уставного капитала других организаций;
- Предоставление кредита другим предприятиям.
И подразумевает извлечение материальной выгоды, получение дохода сроком более 1 года.
Портфельные инвестиции не приносят сверхприбылей, но обладают высокой надежностью, например, банковские депозиты
Учет таких операций ведется по счету «Финансовые вложения». Для удобства и наглядности предприятие открывает дополнительные субсчета, которые отображают отдельно каждую статью доходов.
Стоит учитывать, что при тенденции рынка ценных бумаг к снижению стоимости акций или облигаций требуется заранее создать резерв под их обесценивание в размере их полной стоимости.
При параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета финансовых инвестиций в некоторых случаях могут возникать различия в суммах на счетах. Например, полученные безвозвратные акции или облигации зачисляются предприятием по их среднерыночной стоимости. В налоговом учете стоимость приобретения этих ЦБ будет нулевая (так как отсутствует).
Источники финансирования
Ресурсы на увеличение своего капитала, улучшение основных фондов, иные капитальные или финансовые вложения предприятие может извлечь из следующих источников:
- Внутренние резервы организации;
- Помощь от спонсоров – юридических или частных лиц;
- Государственные средства (бюджетное финансирование) на возвратной основе;
- Займы, ссуды или кредиты.
Планирование инвестиционного проекта начинается с выбора источника субсидирования.
Внутренние возможности финансирования
Организация может использовать следующие реальные источники долговременных инвестиций:
- Чистая прибыль – средства, оставшиеся после оплаты всех налоговых и иных обязательных платежей;
- Амортизационные списания, как основных средств, так и нематериальных активов;
- Безвозвратные бюджетные ассигнования;
- Возмещения по страховым случаям.
Синтетический учет в качестве контроля использования прибыли как источника долговременных инвестиций не используется.
Детализированный (аналитический) учет, направленный на формирование информации по направлениям использования и контролю распределения чистой прибыли в инвестиционных целях (как источник долгосрочных вложений), предприятие ведет самостоятельно. В этом случае используется счет баланса 84 (к нему открываются субсчета), и делаются следующие проводки:
На основании анализа остатков на счетах амортизации основных средств и нематериальных активов можно планировать их использование в качестве долгосрочных инвестиций.
Амортизационные отчисления являются составной частью себестоимости продукции (услуг) и, как следствие, являются частью выручки от реализации конечного товара.
Попадая на счета в банке или в кассу предприятия, денежные средства могут быть распределены на различные хозяйственные нужды, в том числе, и на финансирование капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Безвозмездные государственные перечисления могут служить предприятию источником долгосрочных инвестиций. Подобные государственные ассигнования на конкретные цели отображаются в бухгалтерском учете организации следующим образом:
На счетах в банке целевые безвозмездные бюджетные ассигнования отображаются следующими проводками:
По мере использования денежных средств, полученных от государства, организацией производится их списание:
Использование безвозмездных целевых бюджетных средств не по назначению запрещено. Такие незаконные перечисления подлежат возврату.
Внешние возможности финансирования
Организация может принять помощь (при нехватке собственных ресурсов) из следующих источников:
- Возвратные бюджетные ассигнования;
- Ссуды банков;
- Спонсорские кредиты;
- Денежные ресурсы, полученные от долевых участников проекта по капитальному строительству.
Кредитные средства, в виде долгосрочных инвестиций, полученные от банков и иных юридических или физических лиц – спонсоров, а также из бюджета, числятся на счетах 66 и 67 бухгалтерского баланса.
До ввода в эксплуатацию объекта, на возведение которого выдавались кредитные средства, проценты по займам включаются в его реальную стоимость. После ввода в эксплуатацию – ежемесячная оплата за кредит относится на операционные расходы предприятия.
Сумма долевого участия других организаций в строительстве объекта указывается на счетах целенаправленного финансирования или считается расчетами с должниками и кредиторами.
После завершения строительства, долевым участникам возвращается, положенная им, согласно обязательствам по договору, сумма средств. В бухгалтерском учете это отображается следующим образом:
Долгосрочные вклады могут привлекаться на глобальные нужды предприятия, такие как:
- Капстроительство производственных помещений, сооружений и т.п.;
- Реконструкция или расширение существующих основных фондов;
- Улучшение (или поддержание на нужном уровне) действующих производственных агрегатов, объектов не производственной сферы.
Под долгосрочными капитальными вкладами подразумеваются не только вложения в промышленную и транспортную сферу, но и вклады в постройку жилья, помещений под больницы, санатории, сельскохозяйственные нужды и т.п.
Цели и задачи учета
Для корректного и четкого взаимодействия инвестора, застройщика и подрядчика, всеми сторонами договорных отношений ведется бухгалтерский учет капитальных работ, целевыми задачами которого является:
- Фактическое и своевременное отображение затрат в общем, и по каждому объекту, в частности;
- Постоянная проверка целевого использования средств;
- Выполнение плановых показателей;
- Контроль расхода денежных средств, согласно сметным расчетам;
- Подсчет точной суммы себестоимости введенного в работу объекта (или незавершенного строительства);
- Соблюдение, оговоренных в смете сумм накладных расходов;
- Правильное отображение инвентарной стоимости новых объектов.
Если предприятие выбрало подрядный способ строительства, тогда строительно-монтажные работы будут оплачиваться через генподрядчика, в случае хозяйственной формы организации проекта – финансирование происходит за счет затратных статей заказчика.
Учет капитальных затрат у заказчика
Проделанная работа, в денежном выражении, разносится по счетам баланса только после предъявления акта о ее выполнении. А по справке о стоимости расходов, предприятие оплачивает уже выполненную работу, и включает ее в необоротные активы.
По мере оплаты за выполненные обязательства, согласно договору, идет постепенное списание со счета задолженности перед подрядчиком.
При этом делаются проводки:
Бухучет капитальных затрат у подрядчика
Расходы по выполнению работ у генподрядчика отображаются на следующих статьях балансовой ведомости:
По окончанию работ заказчик определяет финансовый результат, как маржу между сметными и реальными затратами. В этот же результат может входить и маржа между предъявленной инвестору договорной стоимости проекта и фактической, с учетом расходов на нужды заказчика. Подрядчик делает следующие проводки:
Если у подрядчика, согласно регистрационному свидетельству, капитальное строительство является основным ВЭД, то доход ил расход отображается как «Продажи». Если выполняемые работы являются второстепенными ВЭД, то учет прибыли ведется на счетах прочих доходов и расходов.
Особые случаи учета
Застройщик может приобретать оборудование для монтажно-строительных работ. В бухгалтерском учете это будет отображаться на счетах:
Согласно договору подряда, оплата расходов под неоконченные работы может осуществляться путем их авансирования:
Подрядчик может оформлять предоплату как выручку и учитывать ее на счете, отражающем поэтапно выполняемые работы (46). Далее, по мере выполнения работ, оплаченная застройщиком сумма обнуляется (списывается).
Для расчета с подрядчиком заказчик может оформить ссуду в банке, в том случае, если недостаточно собственных средств. Такие операции отображаются следующими проводками:
Проценты по полученному кредиту относятся на счета дебиторской задолженности. Начисленная оплата за ссуду после выполнения работ (получения товара) относится к операционным расходам.
При осуществлении капитальной застройки (реконструкции) существуют расходы, не влияющие на изменение учетной стоимости основных фондов: расходы на подготовку персонала, возмещение стоимости сооружений, подлежащих сносу, дополнительные, не учтенные выплаты по траншам и т.п.
Журналы
